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2006年2月7日，由于城市扩张规划调整，生产性企业成都兴慧公司（化名，下称兴慧公司）与四川中铁实业公司（化名，下称中铁公司）签署合作开发房地产协议一份，约定兴慧公司用位于华府大道的两宗约200亩土地使用权与中铁公司现有其他的土地使用权一起合作统一开发；兴慧公司土地作价每亩90万元,地上附着物按210万元包干计算。兴慧公司不参与开发项目经营管理，由中铁公司独自完成，兴慧公司于协议签署后配合刻制印章交付中铁公司使用。
该协议明眼人一看就是冲着税收设计的，意图规避土地使用权过户产生的契税、营业税、土地增值税，但这种模式只能解决税收的“小”问题，且还是“眼前”的，对于某些足以影响项目利润的“大税种”来说最终结果仍然是“躲过初一躲不过十五”，缺乏对项目出售时税收的远期考虑，有“顾首不顾腚”的嫌疑。原因是：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税”。就是说，土地增值税纳税义务人仅限转让房地产取得收入的人。
另外，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”第二条规定：“对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。”
关于是否存在契税的问题，因《中华人民共和国契税暂行条例》规定契税的纳税义务人为购买房地产的单位和个人，而本协议为合作开发，履行完毕直到竣工的房地产项目出让，协议当事人也不存在契税的负担问题，应当由最终购买者承担。
就是说，本合作协议如果履行，因不存在房地产“转让过户”的行为，兴慧公司暂不应当承担土地增值税，也没有谁应当承担契税。因此，这种合作开发模式往往会成为一些企业的通过选择，但此方案的缺点是，项目开发出售后，则存在土地增值税问题。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，会以扣除法定成本后的增值额作为税收基数计算税率。在本协议中，则具体指兴慧公司作为房地产项目的开发方转让房地产时应当承担的税收责任，由于兴慧公司土地取得成本较低，在找不到太多合法的扣除项目时极可能承担“一步到位”的土地增值税，而最高增值额的60%税负，足以让很多地产商望而畏。
房地产项目涉及的税收种类根据纳税义务主体不同主要有印花税、营业税（含附加）、企业所得税、土地增值税、契税等。这些税种中涉及开发企业承担的税收对项目收益影响较大的主要有土地增值税、契税、营业税以及企业所得税。
由于企业所得税按法律规定可以进行成本抵扣，实践中财务安排技术已经比较成熟，营业税对于房地产企业或者项目来说也不存在抵扣的问题，因此在作税收比较分析时，可以忽略企业所得税。
由于房地产项目的“大投大收”的重资金特征，即使再无法律意识的企业也会找来律师对合作协议把脉。但由于律师往往侧重于风险控制，而对于税收的策划却一般不会花太多的精力。通常对于类似本案的项目，从安全性、目的性考虑，律师往往选择合作开发（合作模式）、土地使用权过户（过户模式）、公司带资产分立再合并（分立模式）、以土地使用权作价入股（入股模式）等方式达到委托人“拿地”的目的。前两种模式中第二种形式上似乎不会为业务成熟的律师采用，第一种模式兼顾项目的安全与税收，似乎经验老道的律师更容易劝说当事人采用，后两种模式因还涉及公司法方面的规范，一般办理公司业务不熟悉的律师通常不会想到那里去。
那么到底哪种模式好对当事人最为有利？得比较才能得出结论。
前方已经分析了合作模式的优劣，下面我们再分析其他三种模式。
一、过户模式。即直接将土地使用权过户给拟开发房地产项目的企业。
这种模式几乎可以称为“傻瓜”模式，因为即使法学院在读的学生也知道，想买什么东西买过来就是，“一手交钱一手交货”。但土地使用权买卖可不比菜市场买菜那么简单。因为，国家法律严禁倒卖土地，对土地使用权交易也限制了各种条件。例如房地产项目要求完成计划投资的25%以上，其他项目要求已按出让协议实际使用等。
本案中，由于转让方兴慧公司作为生产性企业已经实际使用土地多年，因此基本符合转让的前提条件。但直接转让的后果是：
（一）兴慧公司作为转让人，可能承担营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当按转让土地使用权项目的5%税率执行。
本协议中，如果采取过户模式，则兴慧公司应当按照规定承担转让额的5%的营业税。由于除代收代支项目允许扣除外，目前还没规定房地产转让中可以扣除的营业税项目。因此，承担的营业税数额极有可能为成交价的5%。
（二）兴慧公司还可能承担较大数额的土地增值税。假如，兴慧公司取得的土地使用权原始成本为30万元，而本次就土地使用权交易成交价为90万元，再假设兴慧公司除取得土地使用权所支付的金额外没有法定扣除项目，则根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的计算方法，增值额为60万元，兴慧公司应当承担的每亩土地增值税=15万元*30%（增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%）+15万元*40%（增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%）+30万元*50%（增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%）=25.5万元。本协议所涉土地使用权约200亩，即兴慧公司仅土地使用权转让的交易就需要承担约5100万元土地增值税。
（三）扣除土地增值税后，兴慧公司还应当承担地上附着物补偿收入带来的企业所得税。鉴于兴慧公司并非房地产企业，且地上附着物并未办理合法产权，如果土地使用权转让与地上附着物转让分开计算的话，则对地上附着物所收取的费用，根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，兴慧公司应当在扣除允许的成本后承担25%企业所得税。虽如前文所述，一般企业对于所得税的成本抵扣已有较为成熟的经验，但值得注意的是，本协议分摊到地上附着物的费用为每亩210万元，总费用约为4.2亿元。这么大的金额，正常营业的企业指望一个会计年度内消化成本根本无法做到。因此，即使兴慧公司实际一次性收取了该费用，律师也建议根据成本支出规模合理摆账，逐年消化收入（也不知分摊到猴年马月去了）。
（四）如果能够将规划变更的政策用够，则有可能完全免除转让的土地增值税，并且也没有必要地上地面分别摆账。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。
这个政策具体如何实施，则有具体配套规定。
《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）详细解释为：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称‘因城市实施规划’而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。”
根据本案情况，成都市关于案涉土地周围在内的规划早已调整，兴慧公司继续在原址生产早被禁止，并且已有政府机关将案涉地块列入旧城改造项目，兴慧公司自行转让应当符合免除土地增值税的条件。但应当按法律规定程序办理免除申报手续，否则待开发后则不能享受优惠政策。
此政策如果能行得通，则可以考虑不必将交易价款按地面地上分别计算。
（五）对于取得土地使用权所支出的土地交易费用和地上附着物费用，中铁公司可以作为后期项目土地增值税成本予以抵扣。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，旧房及建筑物的评估价格和取得土地使用权所支付的金额均可以作为计算增值额的扣除项目。
如果采用土地使用权过户模式，那么对于中铁公司取得土地所支付的所有费用（包括土地使用权交易费用和地上附着物补偿费用）均可以依法作为土地增值税扣除项目。但根据规定，地上附着物成本应当经省级土地部门备案认可的评估机构认定，对于房与地的“关联性”虽然没有规定，但律师还是建议公证机构对拟转让的土地地上附着物情况进行公证证据保全，以免将来计算土地增值税扣除项目时，对必要成本的“关联性”产生分歧。
可见，如果采取土地过户模式，充分利用好规划调整、旧城改造这个政策，就没有必要对本次转让的每亩300万元价款分别列支，兴慧公司现在交易时土地增值税可能避免，企业所得税也可以通过逐年分摊形式解决。中铁公司本次过户所支付的必要成本（含完整的土地使用权转让价款和地上附着物），将在项目开发出售的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上、结算土地增值税时予以扣除。
二、分立模式。即按企业带土地使用权分立再由开发企业将分立后公司合并的方式拿地。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知))(财税字〔1995〕48号)第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定:“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。因此，企业合并取得不动产暂免征收土地增值税。
《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定：公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
因此，也可以考虑兴慧公司带拟交易的土地使用权分立为股东相同的新公司，再由新公司与中铁公司合并的形式取得土地使用权。这样可以规避土地增值税、契税，但在项目开发后仍然要面临土地增值税“算总账”等问题。
三、入股模式。即以土地使用权作价入股模式分析。
《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。而《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件规定，企业以不动产投资入股房地产企业的需要缴纳土地增值税。
可以，以土地作价投资入股模式只对营业税等小额税种有所优惠，而对足以影响利润的土地增值税、契税没有任何优惠。所以，这种模式不应当考虑。
由于土地增值税无论采用哪种模式，都是开发过程的“环节”变化，类似于高速路上的汽车，是选择一次性跑到底交过路费还是中途出站分段交费，法律制度上的设计确实有些“躲过初一躲不过十五”的感觉。差异在于，合作开发模式无法解决地上附着物分摊的成本部分，原因是现有模式因开发主体为现土地使用权人，就无法解决支出的地上附着物成本支出问题。因为，自己是开发单位，又将类似于拆迁的成本予以支出，“自己付给自己”是没有法律依据的。这种模式兴慧公司作为项目开发主体还要承担土地增值税“算总账”的风险。
而土地过户模式貌似没有水平，但该模式有“规划调整”、“旧城改造”政策可用，并且可以进入房地产项目开发后期抵扣成本，因此建议予以采纳。
当然，如果不是自己开发，而是为了变相的“炒地皮”，则宜采用“咋样省钱搞咋样”。届时，合同权利义务一并转移给新的买家，套现即刻完成。因前期成本较低，合作开发模式当然为不错的选择。（完）

文/牛建国
注：作者系成都市人大代表、四川省律师协会直属分会副会长、四川琴台律师事务所主任。作者微博：weibo.com/kingtell t.qq.com/t261088874

广西壮族自治区人民政府


广西壮族自治区实施《大中型水利水电工程建设征地补偿和移民安置条例》细则
广西壮族自治区人民政府



第一条 为加强大中型水利水电工程（以下简称水电工程）建设征地补偿和移民的管理，合理利用土地，妥善安置移民，根据国务院《大中型水利水电工程建设征地补偿和移民安置条例》和有关法律、法规规定，结合本自治区的实际，制定本细则。
第二条 水电工程建设实行开发性移民方针，由当地人民政府组织管理移民安置工作，统筹安排移民经费，合理开发资源，以农业为基础，农工商相结合，通过多渠道、多产业、多形式妥善安置移民，逐步使移民的生活水平达到或者超过原有水平。
第三条 水电工程移民安置工作实行自治区统一管理，分级负责，县为基础的管理体制。
各级人民政府负责本辖区的移民安置和移民遗留问题处理工作；根据协议安置在国有或集体厂（场）矿的移民，其就业由该厂（场）矿负责解决，不得以任何借口推诿责任。
第四条 大型水利水电工程建设征用耕地的补偿费和安置补助费标准依照《大中型水利水电工程建设征地补偿和移民安置条例》第五条第一项和第六条的规定执行。大型水利水电工程建设征用其他土地的补偿费和安置补助费以及被征用土地上的附着物和青苗补偿的标准依照《广西壮族
自治区土地管理实施办法》第二十九条、第三十条的有关规定执行。
中型水利水电工程建设征用土地的土地补偿费、安置补助费、青苗补助费和地上附着物补偿费依照《广西壮族自治区土地管理实施办法》第二十九条、第三十条规定的标准执行。
第五条 移民获得的各项征地补偿费，可作为股金，投入水利水电工程建设；水利水电工程自产生经济效益之日起，应按参股资金的比例分派红利。
第六条 水电工程建设征地，应持国家基本建设程序批准的设计任务书或立项批准文件，向被征用土地所在的县土地管理部门申请建设用地。县土地管理部门应依法办理征用、划拨土地手续。若征用、划拨林地的，应当经林业主管部门签署意见后，方可办理有关征用、划拨林地手续。
征地手续应在水库蓄水发电前办理完毕。经依法批准征用的土地，由建设单位统一管理使用，任何单位和个人不得阻挠。
土地征用后，其尚未使用的部分，在不影响水电工程建设的前提下，经水利水电工程建设单位同意，可由当地的市、县人民政府统筹安排，继续组织耕种或使用。水电工程建设单位需要使用这部分土地时，应提前六个月通知有关市、县人民政府，有关市、县人民政府负责如期将土地交
付工程建设单位使用，并不再支付任何费用。
第七条 安置农村移民到其他农村集体经济组织的，有关市、县人民政府移民管理机构应当事先与该集体经济组织协商，签订协议，由该集体经济组织按照协议安排移民的生产和生活。
依照前款规定，安置移民的农村集体经济组织使用有关市、县人民政府拨付的移民经费，改造、开发集体所有的低产田和荒地的，按照协议可以吸收移民作为新的成员，与原有成员同等对待；有关市、县人民政府也可以将改造、开发后的土地按照一定比例返还该集体经济组织作为补偿
，其余土地用来安置移民，建立新的集体经济组织，并依法办理变更土地所有权的手续。
安置移民的农村集体经济组织，对承包给个人的耕地和其他土地，可以有领导、有计划地适当调整土地承包经营权，并合理调整发包方和承包方的权利义务关系。
有条件的地方，应当积极发展乡镇企业及第三产业安置移民。
第八条 鼓励有条件的国有农、林、牧场（站），承担移民外迁安置任务。迁出地的市、县人民政府应将相应的土地补偿费、安置补助费交给接受外迁移民的国有农、林、牧场（站），统一安排移民的生产和生活。
第九条 被征地单位的土地被征用后，依照《大中型水利水电工程建设征地补偿和移民安置条例》第十二条、第十三条和本细则第六条规定确实安置不了的移民，凡已自谋到职业且有稳定收入的，其农业户口可依照《广西壮族自治区土地管理实施办法》第三十三条的规定转为非农业户
口。
第十条 农村居民点需要搬迁的，应当按照有利生产、方便生活的原则，依法编制新居民点的建设规划，并按照规划有组织、有领导地分期分批进行。
鼓励和教育移民在重建房屋时，改变原来人畜混居、泥冲墙的房屋结构。
第十一条 农村移民新建居民点的道路、供水、供电、文教卫生等基础设施，应当统一规划，纳入水电工程移民安置规划。
第十二条 水电工程建设需要迁移城镇的，应当做好新城镇选址工作，依法编制城镇规划。按照移民安置规模给予迁移城镇的迁建补偿经费列入移民经费；迁移城镇因扩大建设规模和提高建设标准造成迁建补偿经费不足的，由有关地方人民政府自行解决。
第十三条 因水电工程蓄水被淹没的公路、桥梁、港口、码头、水利工程、电力设施、电信线路、广播线路等专业设施和文物古迹，需要复建的，应当根据安置区的建设规划，按照经济合理的原则，提前在淹没线以上复建。按原规模和原标准或为恢复原功能（含按照公路、电信线路、
广播线路等新线实际里程）复建所需要的投资，经核定后列入移民经费；扩大规模和提高标准需要增加的投资，由有关单位自行解决。
第十四条 按照移民安置规划必须搬迁的移民，不得借故拒迁或者拖延搬迁；经安置的移民和单位，不得擅自返迁。
第十五条 水电工程库区（含坝区）的搬迁单位和个人，已经得到补偿和安置的，其搬迁前的土地和遗留建设物一律由当地市、县人民政府负责处理，任何单位和个人不得要求再次补偿。
第十六条 自治区对移民扶持的时间为10年左右，自移民安置规划实施完毕之日算起；按照移民安置规划分期分批安置的，自每批移民安置完毕之日算起。
第十七条 各级人民政府及有关部门在安排建设项目，分配支农、扶贫、水土保持等资金和交通、文化、教育、卫生、公共安全、环境保护等经费时，应当对库区优先照顾，增加投入，促进库区的经济和社会发展。
第十八条 为安置农村移民新开发的土地和新办的企业，需要给予减税或者免税照顾的，依照国家和自治区的有关规定办理。
第十九条 电站投产后缴纳的税款，留给地方的部分，应合理安排使用，具体办法另行制定。
第二十条 水利水电工程建成后形成的水面和消落区，在不影响电站发电和水利调度安全的前提下，优先由当地县级人民政府统筹安排给当地的乡（镇）、村集体组织和个人发展种植业和养殖业。
第二十一条 移民是扶贫的对象，应享受国家和自治区规定的有关扶贫优惠待遇。
第二十二条 对在移民工作中，成绩显著的单位和个人，由县级以上人民政府给予奖励。
第二十三条 任何单位非法占用移民经费的，由县级以上人民政府责令退赔，可以处罚款，罚款金额为每年按其非法占用征地补偿费和安置补助费总额的20％－50％计算。对主管人员和直接责任人员，由其所在单位或者有关机关给予行政处分。
个人非法占用移民经费的，以贪污论处。
第二十四条 在征地补偿和移民安置过程中违反本细则规定，扰乱公共秩序，致使工作、生产不能正常进行，应当给予治安管理处罚的，由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚条例》的规定处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十五条 本细则自发布之日起施行。



1996年10月21日